家族信托税收政策研究（三）

本文为家族信托税收系列的第三期。前两期我们介绍制约家族信托发展的现实因素（家族信托税收政策研究（一））和当前家族信托实践中的实证分析（家族信托税收政策研究（二）），本期重点对境外家族信托税收制度进行介绍。当前，境外主要国家和地区与家族信托相关的税种主要是所得税（包括资本利得税）、流转税（消费税、增值税）、财产税（房地产税、遗产税和赠与税）以及印花税，其中以所得税为主。从境外各国税收征管逻辑来看，英国奉行信托实体理论，将信托视为纳税实体；美国和日本以信托导管理论为指导，以实质课税为原则，对信托利益的实际享有者——信托受益人进行课税。

一、英国信托税收制度分析

信托是英国普通法的产物，其财产权关系与税收制度相互适应，不存在所有权界定和税收义务界定的难题。英国信托税收制度遵循实质课税原则，更倾向于以信托实体理论为主导，将信托视为纳税实体；在税收征管方面，受托人被要求代表信托计划履行相应的纳税义务。

由于信托天然的灵活性，利用信托避税问题一直存在。英国税务机关和司法机关共同构建了反信托避税规则体系。英国将信托视为应税实体，对长期累积在信托中的所得课税，而不论所得最终由谁取得。在英国，普通合伙企业被视为税收上的透明实体。慈善机构免征公司所得税。

英国信托税收以所得税为主，并征收资本利得税。由于增值税应税行为仅发生在信托存续期间且受托人为纳税义务人。信托属于金融业的一个分支，而英国金融服务属于免税项目，所以在多数情况下英国信托业务免征增值税。英国也征收遗产税和印花税，但符合条件的可以免税。

在信托设立环节，英国不征收所得税，但对委托人征收资本利得税。因为委托人设立信托的行为在税法上被认定为对财产进行处置。

在信托存续环节，信托收益所得税的纳税义务首先由受托人承担。在所得属于受益人的情况下，受托人没有最终纳税义务；在没有明确受益人最终纳税义务的情况下，则由受托人承担纳税义务。受益人获得收益时，可以抵免受托人代扣代缴的所得税。

信托存续期间，信托财产收益计入受托人的应税收入，由受托人缴纳资本利得税。委托人应就保留的部分信托财产收益权收入缴纳资本利得税。受益人从受托人处获得的利得分配不缴纳资本利得税。

在信托终止环节，信托财产的绝对财产权发生转移，需要受托人缴纳资本利得税，但不征所得税。

二、美国信托税收制度分析

美国信托制度源于英国，并将信托以公司形式经营。美国是英美法系国家，其信托法律制度最初主要以判例法为主。美国遵循信托导管理论，将信托视为“导管”，而非纳税实体。因此，美国信托税收主要针对受益人课税。在一定情况下，比如受益人不明确或为防止过度税务筹划，美国要求委托人或受托人履行纳税义务。

从美国信托税制设计上来看，美国主要遵循实质课税原则，防止不合理避税，兼顾公平与效率，并对公益信托给予税收优惠。

美国的信托业务按照委托人是否可保留撤销信托的权利，分为可撤销信托和不可撤销信托。可撤销信托中信托财产收益计入委托人个人所得，信托财产并入委托人遗产。不可撤销信托则被视为独立法律实体，由受托人代表信托申报纳税，适用信托所得税率。

在美国，所得税、遗产税和赠与税是对信托课征的主要税种。所得税中又以个人所得税为主。美国拥有成熟的电子报税系统，信托税收采取自主申报的方式，受益人在规定期限内自行计算、申报个人所得税、遗产税以及赠与税等。受托人对信托收益和支出进行年度报告。

在信托设立环节，美国往往要征收个人所得税或遗产税及赠与税，即对受益人的信托本金收益在信托成立时课税。当委托人设立的是可撤销的他益信托时，由于委托人实际上仍然保留有对信托财产的实际控制权，因此设立信托时不会发生赠与税或遗产税纳税义务。只有受托人实际将信托财产所产生的利益分配至受益人时，才征收遗产税或赠与税。

在信托存续环节，同英国一样，信托受益人获得信托收益时，并入个人当年的应纳税所得额计税，受托人不需要重复缴税。当年未分配的收益部分，由受托人作为纳税义务人缴纳个人所得税。

在信托终止环节，美国对受托人与受益人之间的财产转让不征收所得税。另外，对于委托人对信托财产享有一定收益或权利的信托，美国税法规定由委托人承担信托所得的纳税义务，主要是为了防止通过信托进行避税，其适用的信托种类包括为子女设立的信托、可撤销信托等。

三、日本信托税收制度分析

日本是大陆法系国家，尽管并没有对信托设置特别税法，但有明确的具体业务课税规则，相关税制规定散落在各类税法条款中。2007年，在信托法、信托业法双双修订后，日本新信托税制更偏向于信托导管理论，明确了信托课税的首要原则为“实质受益人课税原则”，明确了信托利益发生时、分配信托收益时对受益人课税，信托存续期间对受托人课税的规则，并对公益信托实行税收优惠。

在信托设立环节，日本规定，对于信托财产由委托人转移给受托人，如果是他益信托，则需对委托人就转让所得征税。同时，在他益信托下，受益人被视作接受了来自委托人的赠与或遗产，需缴纳赠与税或遗产税。

在信托存续环节，信托受益人被视为信托财产所有者。当信托财产收益发生时以及信托受益人获得信托收益时，向受益人课以所得税；当信托受益人不存在或受益人不特定时，则向享有与受益人同等权利之人课税。这里的受益人并不一定是信托计划指定的受益人。

在信托计划存续期间，受托人是日本“法人课税信托”法人税的纳税义务人。一般来说，日本的法人课税信托的信托财产被视为委托人的出资。当受托人为个人时，仍负有缴纳法人税的义务。当受益人或名义受益人不存在时，信托转移的资产被视为赠与，需对受托人征法人税。

在信托终止环节，一般不涉及所得税应税行为。

日本的消费税属于增值税性质。当信托财产发生转让、资产交易等情形时，受益人需缴纳消费税，不过信托财产从委托人向受托人转移以及信托财产分配不适用。对于集合资金信托、法人课税信托、年金信托、特定公益信托等，受托人被视作信托财产所有者，适用消费税法，但这类信托的收益部分不需缴纳消费税。

综上，英国、美国、日本家族信托所得税征收对象与国内基本一致。在信托设立环节主要对信托财产转移所得课税。在信托存续环节，主要是对信托收益所得课税。当受益人明确存在且当年信托计划利润无累计情况时，遵循导管理论，受益人对当年信托收益缴纳所得税；当受益人不明确或信托收益累计未分配时，则遵循实体理论对受托人课税，但受益人仍为最终纳税义务人。上述国家在信托终止环节均不课征所得税。

增值税方面，英国的信托增值税应税行为仅发生在信托存续期间且一般免税；日本的消费税与我国的增值税类似；美国暂未设立增值税。